网络游戏税务处理探讨
网络游戏行业的税务处理探讨 随着智能手机的普及、WiFi及4G技术的发展，网络游戏行业（尤其是移动网络游戏）在近几年得到了迅速发展。根据中国音数协游戏工委发布的《2016年中国游戏产业报告》，2016年中国游戏产业规模实现1656亿元，同比增长17.7%。其中，移动游戏市场规模实现819.6亿元，占比过半，同比增长率高达59.2%，成为国内游戏市场增长的主要驱动力量。根据普华永道发布的《中国娱乐及媒体行业展望: 2015-2019年》，中国游戏市场总收入预计在2019年将达到121.6亿美元。 目前，游戏行业的产业链主要由开发商、运营商、渠道商及最终玩家组成。本文将从产业链的不同环节出发，对各种盈利模式下的常见税务处理、税收优惠及关键税务考量进行简要介绍和分析。 一、网络游戏行业概况 网络游戏作为一个新兴产业，从游戏的开发设计，到最后被玩家运行使用，中间经历了若干环节。如上图所示，网络游戏产业链中，主要有网络游戏开发商、网络游戏运营商和渠道商这三类角色。游戏开发商指的是网络游戏的设计开发者。游戏运营商是游戏开发商、渠道商及游戏玩家之间的桥梁，是网络游戏实现其价值的重要环节。 据观察，网游开发商通常采取自主运营及授权运营作为主要运营模式。一般而言，仅有少数产业龙头采用自主运营的模式，大部分网游开发商都选择授权他人运营或联合运营的模式（”以下统称非自主运营”）。非自主运营运营模式下主要存在两种盈利模式：直接转让游戏版权模式及运营收入分成模式。后文我们将简单介绍每种盈利模式，并展开相关分析。 网络游戏运营商在整个网络游戏产业的价值链条中起到关键作用，并处于中心位置。从网络游戏的产业环节来看，网络游戏运营商涉及面最广，链接最多，结构最复杂。首先，它需要对网络游戏开发商的产品进行筛选，选出一项有实力和前途的产品进行代理或直接买断运营，然后与技术服务支持上联系沟通，设定游戏服务器；再次，还需要向电信运营商申请网络宽带服务，开通互联网服务器接入端口；最后，将产品向广大游戏玩家推广，可能采取与软件分销商结盟或直接销售的形式，将产品进行宣传，从而吸引游戏用户参与并消费。而它的主要盈利模式包括自有游戏经营收入和非自有游戏运营收入两种，我们将在下文中简要分析。 二、不同运营模式下的税务处理 开发商 自主运营 网络游戏开发商具有游戏的自主知识产权，属于产业链的上游企业。其经营方式灵活，既可自行作为网络游戏销售商及运营商，也可通过技术转让或合作运营等方式，积极开展下游代理、合作等业务，利润丰厚，较为主动。据统计，目前国内游戏公司的自主游戏运营收入包括游戏下载收入、虚拟道具销售收入、在线时间收入等多种形式。游戏下载收入，若符合软件产品的定义范畴，则一般按照销售软件产品适用17%的增值税，若属于自行开发的软件产品收入，还可享受增值税实际税务超过3%的部分即征即退的优惠。目前中国网络游戏厂商的主流盈利模式为销售虚拟道具，2016年全面”营改增”后，税法对销售网络游戏虚拟道具的增值税处理作出了明确规定，即按照销售无形资产缴纳增值税，适用税率为6%。 非自主运营 如前文所述，游戏开发商完成一个游戏的开发后，大部分开发商出于运营经验及风险上的考虑，都选择非自主运营的方式来获取盈利。主要盈利模式包括：直接转让游戏版权模式、运营收入分成模式。 直接转让游戏版权模式 转让游戏版权收入通常是指开发商向运营商转让其游戏版权，从而取得一笔一次性销售收入。买断游戏版权的收入一般被视为销售无形资产（著作权），适用6%的增值税税率。 运营收入分成模式 运营收入分成模式是指网络游戏开发商和网络游戏运营商共同运营游戏，并根据游戏的实际运营情况对收入进行分成。在该种情况下，游戏运营商与开发商在会计处理上通常会分别采用总额法与净额法确认收入。针对分成收入模式，在征管实践中的税务处理尚存在一定的争议，部分游戏开发商按照销售自产软件产品，适用财税[2011]100号文件的规定，在按照17%的税率缴纳增值税后，就实际税负超过3%的部分申请即征即退优惠。实务操作中亦存在部分纳税人按照”营改增”后的信息技术服务的”软件服务”，适用6%增值税税率。由于各地方税务机关对相关税法规定都有着各自的解读，建议纳税人在实际申报纳税之前先与主管税务机关进行沟通，对适用的税务处理进行预判。对运营商分成收入的具体税务处理请参见下文”运营商 —— 非自有游戏运营部分”。 运营商 自有游戏运营 市场中有一部分运营商会选择支付特许权使用费或直接买断的方式获取某游戏的版权，将游戏纳入自己名下进行运营，这种运营模式下的税务处理与”开发商 —— 自主运营下”的税务处理相同。 非自有游戏运营 如上文所示，行业中的游戏运营商通常按全额法确认收入。营改增之后，运营商提供的对非自有游戏的网络运营服务属于信息技术服务中的信息系统服务，适用增值税税率为6%。 实务操作中，也有一些运营商由于与境外渠道商合作等原因，税务处理上如果采用全额法确认收入，将产生较高的税务成本。关于税务处理上到底按全额法还是净额法确认收入，建议公司与主管税务机关进行事先沟通，避免触发潜在的税务风险。 三、游戏行业常见的税收优惠政策 除上文中提及的增值税即征即退优惠政策外，游戏公司还有机会享受其他的税收优惠政策，如可申请软件企业两免三减半，高新技术企业申请优惠税率，研发费用加计扣除等。针对双软认证和高新企业税收优惠，无法叠加享受。即当企业同时符合高新企业资质、双软资质条件时，可以选择高新技术企业的15%税率，也可以选择双软企业两免三减半的优惠政策。在实务操作中，部分企业会选择先申请双软，获得五年的税收优惠期，等五年的税收优惠期满后，再申请高新，从而降低成本。 四、境内游戏企业走出国门的税务关注点 研究表明，网游行业一大趋势为人口红利显现出阶段性见顶，不少游戏公司为此将目光转向海外市场，以期更好地应对行业面临的新一轮优胜劣汰。根据《2016年中国游戏产业报告》，2016年境内网游公司通过自主研发的网络游戏，在海外 market实际销售并取得的收入为72.3亿美元，同比增长率高达36.2%。 针对这部分海外收入，游戏公司可根据其向境外客户提供的具体服务性质和业务流程，申请享受一定的增值税优惠政策。例如，向境外单位销售的完全在境外消费的软件服务、技术转让及信息系统服务适用增值税零税率。 在IP成为行业新型竞争力的今天，尤其是税基侵蚀和利润转移（”BEPS”）成为全球税务关注热点的背景下，企业势必需面临全球价值链的管理及转让定价政策的安排等难题。在海外业务拓展和管理的过程中，企业可考虑在海外设立统一的主体平台，例如将主体平台设立在塞浦路斯、荷兰、爱尔兰、新加坡、香港等国家或地区，并通过合理的规划及价值链管理，优化整体的税务成本。